税收的公平和效率原则

税收的公平和效率原则

税收的公平和效率原则-10-2316:53在当代社会里，制定一个良好税制，应符合公平、效率、稳定、确实、便利、节省等要求。其中，税收公平原则和效率原则是两项最基本的原则。
一税收公平原则
（一）税收公平的意义
在当代经济学家看来，税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要或首要的原则。一方面，税收的公平性对于维持税收制度的正常运转必不可少。例如，要是纳税人如实申报并依法纳税，必须使其相信税收是公平征收的，对每一个纳税人都是公平的。如果人们看到与他们富裕程度相同甚至远比他们富裕的邻人少缴很多税甚至享受免税待遇，如果人们认为现实税制存在着偷漏税或避税的现象，纳税人的信心就要下降，纳税人很可能会因此而千方百计地逃税以至抗税。另一方面，税收矫正收入分配不均或悬殊差距的作用，对于维护社会稳定、避免爆发革命或社会**也是不可或缺的。这也正是自威廉·配第、亚当·斯密以来的许多经济学家都将“公平”“平等”原则置于税收诸原则之首的原因所在。
那么，税收公平的含义是什么？又怎样才能使税收对所有纳税人都作到公正对待呢？
税收公平原则就是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。一是经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人，这称作“横向公平”（亦称作“横的公平”或“水平公平”）。二是经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，这称作“纵向公平”（亦称作“纵的公平”或“垂直公平”）。
可见，公平是相对于纳税人的纳税条件来说的，而不是税收本身的绝对负担问题。或者说，税收公平问题不能孤立地看税负本身，而要联系纳税人的经济能力或纳税能力。税收负担要和纳税人的经济能力或纳税能力相适应。
（二）衡量税收公平标准
如何确定纳税人的经济能力或纳税能力问题，实质上是衡量税负公平标准的选择问题。那么，衡量一个纳税人的能力以什么为标准呢？我们大致可把税收公平的标准归纳为受益标准、能力标准和机会标准。
1受益标准
受益标准亦称“利益说”，即根据纳税人从政府所提供公共服务中获得效益的多少，判定其应纳多少税或其税负应为多大。获得效益多者应多纳税，获得效益少者可以少纳税，不获得效益者则不纳税。
从表面上看，这一原则有一定的合理性。既然人们在日常生活中要偿付从私人经济中所得到的商品和劳务，那么人们也应对具有公益性的政府支出，按照其获得效益的多少做出相应分摊。如果税收不是按照纳税人享受政府支出效益的多少来课征的，政府提供的公共服务就成为对使用者的一种补助金。因为有些人享受这种服务是在其他人蒙受损失的情况下进行的。
实际上，这种说法有着很大的局限性。它只能用来解释某些特定的征税范围，而不能推广到所有场合，如它可用来说明汽车驾驶执照税、汽油消费税、汽车轮胎税等税种，是根据纳税人从政府提供公路建设支出获得效益的多少来征收的，但却不能说明政府的国防、教育、社会福利支出的受益和纳税情况。每个人从国防和教育支出获得的效益很难说清，也就不可能根据每个人的受益情况确定其应纳税额的多少。至于社会福利支出，主要是由穷人和残疾人享受的，在他们的纳税能力很小甚至完全没有纳税能力的条件下，又如何根据受益原则向他们多征税呢？所以，就个别税种来说，按受益原则征税是可能的，也是必要的。如我国车船使用税就是按受益原则来分摊的税收，即谁拥有并使用车船，享受公路、河流、湖泊或邻海的设施，谁就负担税收，不使用的车船不征税。但就税收总体来说，按受益原则来分摊是做不到的。显然，这条原则只能解决税收公平的一部分问题，而不能解决有关税收公平的所有问题。
2支付能力标准
能力标准亦称“能力说”，即根据纳税人的纳税能力，判定其应纳多少税或其税负应为多大。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者应少纳税，无纳税能力者则不纳税。
在西方经济学界，这是迄今公认的比较合理也易于实行的标准。但如前所述，同意按照纳税能力征税是一回事，怎样测度纳税人的纳税能力是另一回事。西方经济学界对纳税能力如何测度的问题说法不同，其中主要存在着主观说和客观说的争议。
（1）客观说。主张以纳税人拥有财富的多少作为测度其纳税能力的标准。由于财富多用收入、财产和支出来表示，纳税人的纳税能力的测度，也就可具体分为收入、财产和支出三种尺度。
收入通常被认为是测度纳税人的纳税能力的最好的尺度。因为收入最能决定一个人在特定时期内的消费或增添其财富的能力。收入多者表示其纳税能力大，反之则小。美国芝加哥大学的著名经济学家亨利·西蒙斯曾指出，所有税收，不论其名义基础如何，都应当是落在个人收入上面。但问题在于，收入一般是以货币收入来计算的，而许多纳税人可取得货币以外的实物收入，对实物收入不纳税显然不够公平；纳税人的收入也有多种来源，即包括有勤劳收入，亦包括不劳而获的意外收入或其他收入。对不同来源的收入不加区分，统统视作一般收入来征税，亦有失公平；收入并不是衡量纳税人相对经济地位的足够精确的指示器。极端的例子是，一个窖藏黄金的人和一个乞丐，都可能是“零收入”者（即收入方面为零的意思），但不会有人认为他们具有等同的纳税能力，因为财产的所有权也是对经济资源的控制。如果仅按收入征税，即使从横向的意义上看，也不可能认为是公平的。
财产也可以被认为是衡量纳税人的纳税能力的合适尺度。财产代表着纳税人的一种独立的支付能力。一方面纳税人可以利用财产赚取收入，仅仅拥有财产本身也可使其产生某种满足，另一方面纳税人通过遗产继承或受赠等而增加的财产拥有量，的确会给其带来好处，增加其纳税能力。但按纳税人拥有的财产来衡量其纳税能力，亦有一些缺陷：一是数额相等的财产并不一定会给纳税人带来相等的收益；二是有财产的纳税人中，负债者与无债者情况不同，财产中的不动产与动产情况也不同；三是财产情形多样，实际上难以查核，估值颇难。
消费支出可作为测度纳税人的纳税能力的又一尺度。消费充分反映着一个人的支付能力。日常生活中消费多者，其纳税能力必大，消费少者，其纳税能力必小。而且，个人消费支出也可通过纳税人的总收入情况来估算，进而可根据消费支出数字设计税率。英国剑桥大学的尼库拉·卡尔多曾指出，作为课税基础的应当是消费，而不是收入。衡量一个人实际上从经济中抽出多少资源作为个人使用的最好尺度就是消费。如果一个人对其消费能力予以节俭，即将一部分收入用作储蓄，则应在税收上予以鼓励，可不将用作储蓄的部分计入课税基础。因为储蓄可以转化为投资，从而提高总的生产能力。如果一个人的消费额度超过其收入额度（如赊购或动用其过去的储蓄），他就应该按其消费额度多缴税。因为消费会减少资本储备，不利于总的生产能力的扩大。这实际上是主张用加重课税的办法限制消费，而用税收减免的办法鼓励储蓄。但它也有不足之处：按消费支出纳税不仅会延迟国家税收及时入库，而且由于不同个人、家庭的消费倾向大小相同，如甲、乙两人，每个家庭消费费用都为1000美元，但甲每年收入是美元，乙仅为1000美元，若都以其支出数字确定纳税能力，也会产生不公平。
从客观说所主张的三种衡量纳税人纳税能力的尺度来看，无论哪一种都难免带有片面性。绝对准确且公正的测度纳税能力的尺度，实际上难以找到。现实并可行的办法只能是，以一种尺度为主，同时兼顾其他两种尺度。
（2）主观说。主张以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为测定其纳税能力的尺度。而牺牲程度的测定，又以纳税人纳税前后从其财富得到的满足（或效用）的差量为准。这种说法认为，对纳税人而言，纳税无论如何都是经济上的牺牲，其享受与满足程度会因纳税而减小。从这个意义上讲，纳税能力也就是忍耐和承担的能力。如果税收的课征，能使每一个纳税人所感受的牺牲程度相同，那么，课税的数额也就同各自的纳税能力相符，税收就公平。否则就不公平。具体又有均等牺牲、比例牺牲和最小牺牲三种尺度。
均等牺牲（亦称“等量绝对牺牲”），要求每个纳税人因纳税而牺牲的总效用相等。按照边际效用递减原理，人们的收入与其边际效用成反方向变化，收入越多，边际效用越小；收入越少，边际效用越大。也就是低收入者的货币边际效用大，高收入者的货币边际效用小。据此，西方经济学家认为，如果对边际效用大的收入和边际效用小的收入征同样比例的税，则前者的牺牲程度就要大于后者，这样的税收就是不公平的。所以为使每个纳税人牺牲的总效用相等，就须对边际效用小的收入部分征高税，对边际效用大的收入征低税。或者说，对高收入者征高税，对低收入者征低税。
比例牺牲（亦称“等量比例牺牲”），要求每个纳税人因纳税而牺牲的效用与其收入成相同的比例。西方经济学家认为，虽然与纳税人收入增加相伴随的是边际效用的减少，但高收入者的总效用总是要比低收入者的总效用大。为此，须对所获总效用大者（即收入多者）多征税，对所获总效用小者（即收入少者）少征税，从而有可能使征税后各纳税人所牺牲的效用与其收入成相同比例，以实现税收公平的目的。
最小牺牲（亦称“等量边际牺牲”），要求社会全体因纳税而蒙受的总效用牺牲最小。要做到这一点，就纳税人个人的牺牲来讲，如果甲纳税的最后一个单位货币的效用，比乙纳税的最后一个单位货币的效用小，那么，就应该将乙所纳的税收加到甲身上，使得二者因纳税而牺牲的最后一个单位货币的边际效用相等。就社会总体来说，要让每个纳税人完税后因最后一个单位货币而损失的收入边际效用彼此相等，故须从最高收入者开始递减征税，对最低收入者实行全免。
从主观说所提出的三种尺度来看，一个共同特点，是它们都是以主观唯心论作为推断的基础，而缺乏客观的科学依据，故都难以赢得西方经济学界的普遍承认。但就其实际影响而言，最小牺牲设想较为周到，亦言之有理，所获评价较其他两种尺度更高一些，流行较广。
3机会标准
机会标准是指税收负担按纳税人取得收入的机会的大小来分摊。纳税人取得收入的机会的大小是以其支配的生产要素的量来衡量。一般认为，纳税人支配的生产要素相等，在平均资金盈利率决定价格的条件下，就是获得盈利的机会均等。机会均等就被认为是公平的，反之被认为是不公平的。按盈利机会来分摊税收有利于生产者之间的竞争，从而促进经济效益的提高。但在实际操作过程中也缺乏可行性。主要表现为生产要素的拥有量多少和经营者盈利多少并不是真正相关的。仅就生产要素本身来说，劳动者的素质、生产设备的先进程度以及地理位置的优劣等，对盈利水平起决定作用。
公平原则是税收的基本原则和税制建设的基本目标，也是各国非常重视的原则。现代税制是建立在能力公平的基础上的。受益原则主要应用于地方税制建设中。
二效率原则
（一）税收效率的意义
所谓效率是成本与效益、投入与产出之间的对比关系。投入少、产出多，就意味着效率高，反之就低。税收效率原则就是要求政府征税有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，要用尽可能少的税收成本，取得符合税法规定的尽可能多的税收效益。税收的效率原则可分为税收的经济效率、社会效率和行政效率三个方面。
（二）税收的经济效率
税收的经济效率原则，旨在考察税收对社会资源配置和经济机制运行的影响状况。检验税收经济效率的标准，在于税收的额外负担最小化和额外收益最大化。即税收分配必须有利于发挥税收对经济的调节作用，有利于促进经济的发展和经济效率的提高。
关于经济效率，西方经济学界对此提出了“帕累托最优”概念。帕累托最优是指资源配置达到这样的状态：已不可能再增加任何一个人的福利而不减少其他一些人的福利，也就是不可能通过改变资源配置来使一些人得到利益的同时又不使另一些人受到损失。也可以解释为：经济活动上的任何措施都应当使“得者的所得多于失者的所失”。或者从全社会看，宏观上的所得要大于宏观上的所失。如果做到了这一点，经济活动就可说是具有效率的。
把“帕累托效率”概念应用于税收，西方经济学家认为，税收征收活动同样存在着“得者的所得和失者的所失”的比较问题。在他们看来，税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府部门的过程中，势必会对经济发生影响。若这种影响限于征税数额本身，乃为税收的正常影响（负担）；若除这种正常影响（负担）之外，经济活动因此受到干扰和阻碍，社会利益因此而受到削弱，便产生了税收的额外负担；若除正常影响（负担）之外，经济活动还因此而得到促进，社会利益因此而得到增加，便产生了税收的额外收益。
西方经济学家所说税收的额外负担，指的是征税对市场经济的运行发生了不良影响，干扰了私人消费和生产的正常或最佳决策，同时相对价格和个人行为方式随之变更，说明经济处于无效率或低效率的状态。税收的额外负担越大，意味着给社会带来的消极影响越大。
在西方经济学家看来，降低税收额外负担的根本途径，在于尽可能保持税收对市场机制运行的“中性”。所谓税收中性原则，是要求税收保持中立，尽量减少对经济的干预，国家征税不要影响纳税人正常的经济决策，不要使纳税人因征税而扭曲投资行为或消费行为，从而产生税收超额负担。具体包括两方面的含义：其一，政府征税使社会所付出的代价应以征税数额为限，除此之外，不能让纳税人或社会承受其他的经济牺牲或额外负担；其二，政府征税应当避免对市场机制运行发生不良影响，特别是不能超越市场而成为影响资源配置和经济决策的力量，应当依靠市场机制的那只“看不见的手”。后一种含义在西方经济学界占有较重要地位。
严格的税收中性实际上只是一种理论假设。在实际经济生活中调节经济是税收分配的内在属性，税收的课征必然会对纳税人的经济能力和行为选择产生影响，这是在任何情况下都难以避免的。税收对经济的影响不可能限于征税数额本身而保持“中性”。也就是说，税收额外负担的发生通常不可避免。因此，倡导税收中性的实际意义在于：尽可能减少（并非完全避免）税收对经济的干扰作用“度”，尽量压低（并非完全取消）因征税而使纳税人或社会承受的额外负担“量”。
（三）税收的社会效率
税收的社会效率原则主要是要求税收分配要有利于消除和缓和社会矛盾，维护社会的安定和繁荣。
要使税收分配带来良好的社会效益，首先要求税收分配合理、公平和平等，没有税收歧视，使社会形成一个平等的关系、和谐的气氛。
在社会主义初级阶段，我们既要反对平均主义，也要防止两极分化。因此，税收分配要有利于调节人们的收入。既要调节人们因客观差异所造成的利益分配上的悬殊，也要有效地防止和调节少数人行为能力的超时代发展所造成的过分悬殊的利益分配格局，调节某些人通过倒卖、垄断或利用特权等不正当手段所形成的收入，发挥税收对社会、经济和人们收入不平等的抑制功能和平抑效用。通过调节缩小过分悬殊的贫富差距，协调社会成员之间的关系，尤其是不同社会阶层的利益关系，强化机会平等，鼓励竞争，避免人们利益冲突。
同时在经济生活中，国家还可以通过税收分配，抑制和消除通货膨胀的影响，消除经济生活中其他各种不稳定因素，维护正常的社会经济秩序。
另外，国家还可以通过税收分配和税收优惠，建立社会福利基金，支持、促进社会福利事业的发展，为社会成员创造更多的社会福利。例如，通过开征社会保险税，筹集社会保障资金，完善社会保障制度和保障体系，解除劳动者的后顾之忧。这既有利于促进经济的发展，又有利于维护社会安定，提高税收的社会效率。
（四）税收的行政效率原则
税收的行政效率原则，旨在考察税务行政管理方面的效率状况。而检验税收行政效率的标准，在于税收成本占税收收入的比重。即是否以最小的税收成本取得了最大的税收收入。或者，税收的“名义收入”（含税收成本）与“实际收入”（扣除税收成本）的差距是否最小。
所谓税收成本，是指在税收征纳过程中所发生的各类费用支出和时间耗用。它有狭义和广义之分。狭义的税收成本亦称“税收征收费用”，专指税务机关为征税而花费的行政管理费用。具体包括：税务机关工作人员的工资、薪金和奖金支出；税务机关办公用具和办公设备支出；税务机关在征税过程中因实施或采用各种办法、措施而支出的费用；税务机关为进行及适应税制改革而付出的费用，等等。广义的税收成本除税务机关征税的行政管理费用外，还包括纳税人在按照税法规定纳税过程中所支付的费用，即“纳税执行费用”。具体包括：纳税人因填写纳税申报表而雇用会计师、税务顾问或职业报税者所花费的费用；企业厂商为个人代缴税款所花费的费用；纳税人花在申报纳税方面的时间（机会成本）和交通费用；纳税人为逃税、避税所花费的时间、精力以及因逃、避税未成功而受的惩罚，等等。
税收征收费用相对来说容易计算，即使有些数字不明显，也可估价解决，故可用税收征收费用占全部税收收入的比重来衡量。纳税执行费用则相对不易计算，特别是纳税人所花费的时间、心理方面的代价，更无法用金钱来计算，故没有精确的指标加以衡量。亦有人将其称为“税收隐蔽费用”。所以各国政府对其税收行政效率的考察，基本上是以税收征收费用占全部税收收入的比重数字为主要依据的。比重越低，说明税收成本越小，以较小的税收成本来换取了较多的税收收入；比重越高，说明税收成本越大，取得税收收入是以相当多的税收成本为代价的。
税收征收费用占税收收入的比重这一指标的作用也是多方面的。除了作为考察衡量政府税收行政是否具有效率之外，还可用于考察分析许多有关的理论和实际问题。例如，通过计算每一个税种所要花费的征收费用占该税种全部收入的百分比，可便于比较分析哪个税种的效果最佳；通过计算不同时期税收的征收费用占税收收入的百分比，可有助于反映税收效率的发展变化状况；通过计算不同国家税收征收费用占税收收入的百分比，还可比较不同国家的税收征收费用及其税收行政效率的情况，等等。
降低税收成本占税收收入的比重，提高税收行政效率的途径大体有三：一是要运用先进科学的方法管理税务，防止税务人员贪污舞弊，以节约征收费用；二是要简化税制，使纳税人易于理解掌握，并尽量给纳税人以方便，以降低纳税执行费用；三是尽可能将纳税人所花费的纳税执行费用转化为税务机关所支出的征收费用，以减少纳税人负担或费用分布的不公，进而达到压缩税收成本的目的。
三税收公平与效率的关系
（一）效率与公平的相容性
税收的效率与公平是密切相关的，甚至可以认为它们是互为前提、互相促进的。一方面，效率是公平的前提。没有效率，公平只是浅层次的公平，即使形式上留有公平的痕迹，也不过是无本之木。另一方面，公平也是效率的前提。因为失去了税收的公平就不可能实现经济的高增长，效率的标志就无法反映。可见，效率与公平的选择不能顾此失彼，应该将相容性发挥得淋漓尽致。
（二）公平与效率的不相容性
公平与效率历来是一对难解的矛盾，其间存在着很深的排他性。要么强调效率以牺牲公平为代价，换取效率的提高；要么强调公平，以牺牲效率为代价，换取公平的实现。
（三）效率与公平的选择
通过上述分析，必须正确处理好税收效率与公平的关系。在“鱼”和“熊掌”不能兼得的情况下，要注重解决主要矛盾。新税制条件下，我国效率与公平的选择应该是效率优先，兼顾公平。